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República Dominicana
Universidad
Autónoma de Santo Domingo
Primada
de América / Fundada el 28 de octubre de 1538
Facultad
de Ciencias Económicas y Sociales
Escuela
de Contabilidad
División
de Postgrado
 |
Maestría profesionalizante en Contabilidad Tributaria
Fiscalidad
Internacional
Tema:
Doble Tributación
Grupo #3
Maestrantes:
- Alcides Sanchez 001-1639527-8
- Juleiry Bautista 402-2009877-2
- Quesia Mota 402-0046057-2
- Joel Martínez 001-1881902-8
Facilitador:
Ramón Matos
Coordinadora:
Aurea Pelletier
Santo Domingo, D.N
Septiembre 2019
Contenido
Introducción
El crecimiento de los intercambios comerciales a
nivel global provocado por el desarrollo de nuevas tecnologías que permiten a
los diferentes países suplirse de las mercancías que demanda su población y
abastecer a otras naciones de una manera más rápida y eficiente, ha dejado en
evidencia diversos factores que no permiten que estas negociaciones alcancen su
nivel más alto, siendo una de las más destacada la doble tributación
internacional. Es una situación en la que la renta termina siendo gravada, ya
sea de manera parcial o total, en dos o más países, en un mismo año fiscal y
para una misma persona (natural o jurídica); lo que puede ser un obstáculo para
las inversiones.
Precisamente es esta situación de doble tributación
al comercio efectuado entre dos o más naciones que buscamos abordar en las
siguientes páginas, a razón de que no solo los participantes de manera directa
resultan afectados, sino también, la población en general. Veremos las
consecuencias que surgen a raíz de una doble imposición sobre una misma
mercancía en países diferentes, también conoceremos las medidas puestas en
marcha para combatir esta aflicción por los diversos países del mundo que
sufren las mismas circunstancias en mayor o menor grado.
Objetivos
Objetivo General
Determinar la importancia de los Convenios Internacionales
sobre doble tributación y su incidencia en las relaciones comerciales de los
países contratantes.
Objetivos Específicos
(a) Analizar las
principales causas y efectos de la doble tributación en el comercio
internacional.
(b) Estudiar las
medidas y métodos establecidos para evitar la doble tributación en las
relaciones comerciales multilaterales.
(c) Verificar los
modelos de Convenios internacionales sobre doble tributación.
1. Doble Tributación
1.1 Generalidades
Cada país en el ejercicio de su soberanía es independiente
de optar por el sistema tributario que resulte más adecuado a sus objetivos de
política económica, por lo cual es libre de gravar en la forma más apropiada
las transacciones internacionales que hagan sus nacionales, aunque en materia
de inversión esto puede generar grandes barreras.
Las operaciones de compraventa, transferencia de tecnología
y financiamiento, efectuadas de un país a otro, van a implicar un doble pago de
impuestos a la exportación e importación, sobre la renta, el valor agregado y
sobre capitales, el margen de utilidad razonable que debe quedar a beneficio de
los interesados se reduce a su mínima expresión, y en algunos casos se vuelve
inexistente.
Este fenómeno ha conllevado a que hoy en día se busquen
soluciones internacionales con el objeto de coordinar los componentes fiscales
de los diferentes países. Actualmente, es clara la tendencia de optar por la
firma de convenios o tratados para evitar la doble tributación con el fin de
aumentar o mantener las inversiones extranjeras y dejar claro a los
contribuyentes cómo sería el pago de su renta, según los países donde se desarrolle
la actividad económica.
1.1.1 Conceptos
·
Tributo
Un tributo es una prestación pecuniaria que el Estado o
Administración Pública puede exigir a los ciudadanos de un país o territorio.
La cuantía y período de pago de los tributos se encuentran especificados por
Ley y su incumplimiento puede llevar a sanciones monetarias y/o la cárcel.
·
Doble
Tributación
El principio de la doble tributación o de doble imposición,
se refiere a gravar con un mismo impuesto varias veces a un contribuyente que
tiene un mismo ingreso, con base en un único hecho generador. Este fenómeno se
presenta de manera reiterada en lo concerniente a la tributación internacional,
pero también puede ocurrir a lo interior de un país.
·
Doble
Tributación Internacional
La doble imposición jurídica internacional puede definirse
como resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos (o más) Estados,
a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo
período de tiempo.
1.2 Clasificación
La doble imposición
puede tener dos modalidades, jurídica y económica:
1. La doble tributación económica, sucede cuando
se grava dos o más personas sobre un mismo ingreso, como sucede cuando se grava
a una sociedad con el impuesto a la renta y se grava paralelamente al
accionista.
2. La doble tributación jurídica, ocurre cuando
un mismo sujeto es gravado varias veces en distintas jurisdicciones, ya sean
estados o entidades territoriales dentro de un mismo país, esta es la modalidad
que se busca evitar con los tratados de doble tributación y de la que trata el
presente artículo.
A nivel
internacional está admitido que el país de la fuente ostenta el derecho
prioritario para gravar las rentas obtenidas en su territorio. Por lo tanto,
será el país de residencia, el cual puede gravar sin límites las rentas de sus
contribuyentes, quien deba eliminar la doble imposición.
1.3 Elementos
Para poder entender
el fenómeno de doble afectación tributaria por parte de dos jurisdicciones
distintas, dentro de la doctrina, se indica que deben presentarse de manera
concurrente cuatro elementos necesarios, los cuales se indican a continuación.
a) La indicación
expresa del hecho gravado, el cual debe estar señalado en la normatividad de la
jurisdicción que pretende afectar tributariamente al mismo.
b) Que el hecho
gravado afecte a una misma persona, la cual puede estar representada por una
persona natural o también una persona jurídica.
c) Con respecto a
temporalidad, se indica que la afectación tributaria se presente en un mismo
período de tiempo, sobre el cual la normatividad pretende gravar un mismo
hecho.
d) Que exista semejanzas
en la normatividad tributaria por aplicar al hecho gravado. En este caso
tendría que observarse que la afectación tributaria debe considerar tributos de
la misma naturaleza, como por ejemplo la imposición a la renta.
1.4 Causas y Consecuencias de la Doble Tributación
1.4.1 Causas
Los países
normalmente aplican, en mayor o menor grado, algún tipo de gravamen basado en
el principio territorial y, además, muchos países aplican sistemas de
tributación basados en la residencia o en la nacionalidad o en una combinación
de las anteriores. De manera que la posibilidad de conflictos por las
diferencias en los criterios de jurisdicción fiscal entre dos o más Estados
puede dar lugar a una doble o múltiple tributación internacional. Usualmente
esto se debe a tres tipos de conflictos:
Conflicto fuente / residencia: El conflicto clásico se da de la interacción
entre normas tributarias de un país con sistema de residencia respecto a un
país con sistema de fuente o territorial. Este conflicto sólo puede generarse
cuando un país reconoce la residencia como principio para gravar la renta
mundial. Normalmente el país de residencia reconoce que el país de fuente tiene
derecho primario de gravar renta, y en consecuencia el país de residencia grava
la renta sólo después de aceptar un crédito por el impuesto pagado en el país
de la fuente. Si, por alguna razón, el país de residencia no acepta el crédito,
surge la doble tributación.
Conflicto residencia / residencia: Este tipo de conflicto se da cuando dos o
más países consideran, de acuerdo con su legislación doméstica, que una persona
física o moral, es residente fiscal en ambos países. En consecuencia, esa
persona deberá tributar en ambos países.
Existen varias
diferencias en los sistemas tributarios para definir el término de residencia,
tanto para personas naturales como para personas jurídicas. De acuerdo a las
leyes fiscales de cada país se puede considerar a la misma persona residente de
ambas naciones.
Conflicto fuente / fuente: Si dos o más países aplican como Sistema de
Tributación el principio de fuente de riqueza, de acuerdo con su legislación
interna, determinan que en su territorio se originó la fuente de riqueza
obtenida por una persona (que no es residente fiscal de dicho país), en este
caso ambos países se consideran legitimados para establecer un impuesto al
mismo ingreso.
1.4.2 Consecuencias
Una vez considerados
los aspectos que caracterizan la doble imposición internacional, es evidente
que una misma transacción puede ser gravada en dos países distintos, lo que
encarece, significativamente, la actividad de servicios realizada entre
empresas. El problema del pago duplicado de impuestos antes señalado ocasiona
muchas dificultades en lo relacionado con el incentivo a la inversión, lo cual
a la vez, conduce a una ausencia de flujos externos, de manera que obliga a las
empresas a realizar negociaciones considerando fuertemente el impacto
tributario, a medida que se deja de valorar la calidad de los servicios o la
oportunidad para recibirlos.
Otro aspecto
relevante sobre los impuestos internacionales es la existencia de un flat tax o
tasa impositiva plana. Esta forma de tributación se presenta cuando un país
establece un porcentaje único para gravar las rentas de las corporaciones y de
las personas naturales, sin retenciones hasta la fecha de pago y buscando una
muy sencilla forma de declaración y cálculo del valor a pagar. Es utilizada por
varios países de Europa del Este y Central, de Asía y, en el caso de América
Latina, solo se aplica en países como Paraguay y Jamaica.
Los países que
utilizan el sistema de tributación territorial también generan controversias en
los aspectos impositivos, ya que una empresa domiciliada en un país que utilice
este esquema pagará impuesto a la renta solo por los ingresos generados dentro
de ese territorio, pero estarán exentos los que obtenga en transacciones
desarrolladas o inversiones realizadas en otros países, por lo cual es sencillo
que sociedades de capitales de esas naciones puedan actuar como una offshore,
con las ganancias obtenidas en el exterior. Ello ocasiona que los países con
sistemas tributarios de ingresos mundiales penalicen las transacciones que se
desarrollan con empresas domiciliadas en esas naciones.
Tal situación
conlleva el fenómeno de la evasión fiscal. Este, a su vez, se presenta con
mayor intensidad en los países con exceso de carga impositiva, lo que dificulta
la ejecución transparente de los negocios. Así, la doble tributación se
presenta como un exceso tributario que los países deben evitar.
La doble tributación
no es una circunstancia que atañe solamente a las empresas, las personas
naturales también están expuestas a este riesgo, ya que muchos funcionarios son
enviados a prestar servicios en otros países y, cuando su estadía excede los
183 días, se convierten en residentes fiscales para ese ejercicio económico, lo
que los obliga a pagar impuestos donde residen y en su lugar de origen.
En resumen, la doble
tributación internacional provoca serias afectaciones a la justicia de
imposición pues:
·
Excede
la capacidad contributiva de los sujetos. La doble o múltiple imposición puede
llegar a constituirse en confiscatoria y violatoria de la garantía
constitucional de la capacidad contributiva, y por lo tanto, en conculcar el
derecho de propiedad. Al igual que en el derecho interno, la superposición de
gravámenes, en ausencia de coordinación fiscal interna e internacional, puede
hacer que no sean viables los proyectos de inversión dentro del país, debido a
la excesiva carga tributaria.
·
Trata
rentas iguales de forma inequitativa.
·
Propicia
discriminaciones.
·
Viola la
neutralidad con relación a las fuentes de rentas.
·
Quebranta
los esquemas de una imposición justa.
·
Frena el
desarrollo económico y, en particular, la inversión extranjera, al propiciar un
incremento de la evasión fiscal internacional. La doble imposición puede llegar
a convertirse en un serio obstáculo a la inversión extranjera en el país, con
lo cual se estarán frenando las posibilidades de desarrollo. En concreto, puede
desincentivar el flujo de capitales, financiamiento externo, tecnología, etc.,
debido primordialmente, a lo poco atractivos que son, frente a la inversión
extranjera, los países donde se gravan doblemente las rentas obtenidas por los
contribuyente en el exterior, y donde no se les permite, bajo reglas claras y
previamente definidas, descontar los impuestos que han sido efectivamente
pagados en otro territorio, o donde no se les otorgan exenciones plenas sobre
las actividades económicas que han desarrollado.
Hay que considerar el hecho de que en la
medida que las aspiraciones del fisco son muy altas, los inversionistas
extranjeros elaboran contratos o acuerdos con los inversionistas nacionales con
el objeto de trasladar el pago del impuesto local al adquirente del producto o
del servicio, mediante cláusulas de asunción de impuestos (llamadas “gross-up clauses”)
que le permiten al inversionista extranjero recibir la contraprestación pactada
en el contrato efectivamente libre de impuesto. Esto se traduce en un mayor
costo en la elaboración de los productos en el país y en una posición
desventajosa para los inversionistas nacionales que deseen competir en los
mercados externos.
·
Origina
una deformación de la libre circulación de capitales, trabajo y tecnologías. Es
lógico que un exceso de carga fiscal determine una desviación de los capitales
de aquel Estado donde su utilización sería deficiente o poco rentable, hacia
otro dónde se produzca su óptima utilización.
·
Incremento
de la evasión fiscal a nivel internacional. La creciente internacionalización de
la economía ha traído consigo incentivos mayores a la evasión y elusión fiscal
internacional, que sólo puede ser atacada mediante la colaboración mutua entre
los Estados. Por ello, los convenios de doble imposición traen entre sus
objetivos el freno a la evasión y -en algunos casos- a la elusión tributaria,
por medio de mecanismos de colaboración e intercambio de información fiscal
entre las administraciones tributarias, así como una disminución de las cargas fiscales
para el inversionista.
La OCDE ha reconocido
la importancia de los efectos perjudiciales de la doble tributación para el
desarrollo de los intercambios de bienes y servicios, movimientos de capitales,
tecnología y personas, y considera que son tan obvios, que no es necesario
insistir en la importancia que tiene la remoción de la doble imposición para la
expansión de las relaciones económicas entre los distintos países.
1.5 Medidas para evitar la doble tributación[1]
La doble imposición puede ser evitada, o al menos reducida,
a través de dos vías diferentes: las medidas unilaterales tomadas por cada uno
de los Estados y las que tienen su origen en tratados internacionales.
1.5.1 Medidas unilaterales
Las medidas unilaterales pueden ser definidas como las
disposiciones establecidas por cada poder tributario individualmente y que
tienden a evitar la doble imposición para los sujetos sometidos a ese poder
tributario; este tipo de medidas serán generalmente adoptadas por el país que
está gravando en virtud del criterio de la residencia aunque las pretensiones
que puede realizar, en este sentido, el país que grava según criterios de
naturaleza real, puede conducir a idénticos resultados. Estas medidas se han
manifestado como un instrumento importante de lucha contra la doble imposición
internacional, y aunque entran en juego en ausencia de convenio internacional,
han servido para concienciar a numerosos países de los beneficios que se
derivan de encontrar una solución internacional a estos problemas.
Las distintas técnicas que se utilizan para articular las
medidas unilaterales para evitar la doble imposición son las siguientes:
(a)
Método de
exención en la base imponible del
impuesto nacional de toda o parte de la renta o patrimonio situados en
territorio extranjero, exigiéndose normalmente que los citados hechos
imponibles hayan sido efectivamente gravados en ese tercer país. [2]Bajo
el método de exención, el país de residencia no grava la renta de fuente
extranjera. En otras palabras, la base
imponible nacional sobre la cual se calculan los impuestos no incluye a la
renta cuyos orígenes no se encuentran en el país.
Existen
dos métodos de exención de la renta. Exención absoluta y exención con
progresión.
Si existe exención absoluta la renta de fuente extranjera
percibida o devengada no se considerará en el país de residencia. Por otro
lado, si se aplica el método de exención con progresión, el país de residencia
se reserva el derecho de incluir esas rentas de fuente extranjera para el
cómputo de la tasa impositiva a aplicar a las rentas de origen nacional.
Una de las principales ventajas que pudiera presentar este
método para el país de residencia,
es que si se aplica la metodología de exención absoluta,
libera al país de residencia de los costos y de la complejidad de fiscalizar la
incidencia de las rentas de fuente extranjera sobre la tributación nacional.
(b)
Método de
imputación o crédito fiscal que puede utilizar el residente en un país en
la deuda tributaria a pagar al país donde es residente respecto al impuesto
pagado, o a pagar, en el extranjero. Permite la deducción en la base imponible,
en calidad de gasto deducible, del impuesto pagado o devengado en el extranjero.
Bajo el mecanismo del otorgamiento de créditos para aliviar
o eliminar la doble tributación internacional, la renta es gravada en ambos
países pero el país de residencia otorga un crédito para aliviar los impuestos
resultantes a nivel nacional. El país de residencia puede permitir un crédito
completo, es decir, por el total de los impuestos pagados en el exterior, o
puede otorgar un crédito ordinario hasta el monto de los impuestos pagados en
el exterior pero con un tope establecido que en términos generales está ligado
a la tasa máxima sobre los impuestos nacionales.
Se piensa que el método del otorgamiento de un crédito
elimina el incentivo de invertir en países con baja tributación. Si los
impuestos pagados en el exterior son iguales o superiores a la tasa de
tributación aplicada en el país de residencia, el contribuyente no tendrá que
pagar impuestos adicionales. Si los impuestos soportados en el exterior son
inferiores a los que debieran pagarse en el país de residencia, el
contribuyente deberá entrar en arcas fiscales el diferencial.
Bajo el mecanismo de deducción, los impuestos soportados en
el exterior son deducidos como gasto de la base imponible sujeta a impuestos
nacionales. Este método presenta un alivio menor para enfrentar la doble imposición
internacional. Este mecanismo no es frecuentemente utilizado por si sólo para
aminorar la doble tributación internacional.
En el método de imputación los contribuyentes que solamente
obtienen rentas en el Estado de residencia soportan una carga fiscal igual o
inferior a los contribuyentes que, siendo también residentes, obtienen rentas
en el extranjero. El primer efecto que produce esta circunstancia es que el
Estado de residencia interfiere en las políticas fiscales de los países en los
que se originan las rentas, pues cualquier exención o reducción en los
impuestos exigidos en los mismos pueden quedar anuladas ya que el residente
satisface sobre su renta total un impuesto que es al menos igual al aplicable
sobre la renta total en el Estado de residencia.
El segundo de los efectos es que se minimiza la deducción de
impuestos que se produce al eliminar la doble imposición internacional, pues en
ningún caso la disminución de impuestos en el país de residencia excede del
impuesto exigido en el extranjero, como ocurre en el método de exención.
Finalmente, el tercero de los efectos es el que hace
referencia a la neutralidad fiscal en la exportación de capitales. Esta se
alcanza en el método de imputación integral, que es la que garantiza la igualdad de la carga tributaria
sea cual sea el origen geográfico de las rentas.
Sin embargo, este efecto no se cumple necesariamente en el
método de imputación ordinaria, que lo único que garantiza es que la inversión
en el país en ningún caso quede sometida a una fiscalidad superior a la que grava la
inversión extranjera. Por tanto, esta última variante del método de imputación
no incentiva la inversión en el extranjero sino que en determinados casos la desincentiva,
por lo que tiene efectos negativos para la más eficiente localización del
capital.
(c)
Método Reducción
en el tipo de gravamen del Impuesto nacional si la renta o los capitales
situados en el extranjero son gravados en el país de la residencia o un tipo de
gravamen menor. Hace tributar a las rentas de origen extranjero con un tipo
inferior al que se aplica a las rentas internas, por lo cual, los impuestos
exigidos en el extranjero no se tienen en cuenta de una manera exacta, ya que
se aplica un tipo de gravamen uniforme a las rentas de origen extranjero,
independientemente al impuesto que se haya soportado en el extranjero; pudiendo
este método, en consecuencia, atenuar o evitar la doble imposición en
dependencia del tipo impositivo que se aplique.
Como
puede observarse, todas estas técnicas para evitar, o cuando menos limitar, la
doble imposición internacional, están basadas en una misma filosofía, la
conciencia generalizada existente en los distintos Estados de que un excesivo
gravamen de determinadas rentas, aun siendo algo justificable en virtud de la
soberanía de cada país, puede incidir gravemente sobre la producción y el
intercambio comercial, quiebra los incentivos fiscales, y lejos de suponer un
aumento en los ingresos del Estado, supone un aumento de la resistencia del
contribuyente frente a la Administración tributaria y de la evasión fiscal.
Estos
métodos pueden ser aplicados en forma unilateral o a través de tratados para
evitar la doble tributación internacional. Los métodos aplicados en forma
unilateral no son ampliamente utilizados y corren el riesgo de convertirse en
medidas aplicadas solamente por un estado. Este tipo de medidas pueden
representar un gran costo para los estados que utilicen este mecanismo sin
reciprocidad por parte de los otros estados involucrados. Por esta razón los “Tratados para evitar la Doble Tributación
Internacional” son ampliamente recomendados.
1.5.2 Medidas bilaterales o multilaterales, Convenios internacionales sobre doble tributación "CDI"
1.5.2.1 Generalidades y Antecedentes
Este medio de evitar la doble imposición internacional es
sin duda el que ha tenido un desarrollo mayor, y el que ha logrado unos
resultados más efectivos, desde que distintos Organismos o Conferencias
internacionales han promovido estudios sobre la necesidad de que cada país
disponga de una suficiente red de convenios, que además fueran redactadas según
unos criterios homogéneos, cuando no uniformes.
Los convenios para evitar la doble imposición constituyen
acuerdos bilaterales que se aplican con preferencia a las disposiciones de la
legislación interna, modificando el régimen general de no residentes, bien
determinando supuestos de no sujeción en virtud del reparto de soberanía
tributaria entre los Estados firmantes, o bien reduciendo los tipos impositivos
aplicables para determinadas rentas[4].
Los convenios ofrecen importantes puntos de interés para
cualquier Estado. Los países desarrollados se aseguran que sus inversiones
realizadas en el exterior no soportan un gravamen excesivo, al tiempo que
fomentan sus exportaciones; respecto a los países en vías de desarrollo, hay
que hacer notar que una importante red de convenios, unido a una serie de
medidas administrativas tendentes a favorecer las inversiones extranjeras,
puede coadyuvar a su desarrollo económico.
Se pueden utilizar, asimismo, los Convenios internacionales
para introducir cláusulas encaminadas a mejorar las relaciones fiscales entre
los Estados contratantes, las llamadas "tax sparing clause"
(beneficio fiscal que otorga un
país a
una empresa local al
permitirle deducir de los
impuestos a pagar los pagados
en el extranjero, aun cuando
estos no hayan sido realmente pagados debido a la política fiscal vigente
en el país extranjero como exenciones, bonificaciones, tasas impositivas menores,
entre otras) orientadas a fomentar las inversiones en países en vías de
desarrollo, permitiendo una deducción en la cuota del Impuesto exigible en el
país de la residencia; o para fomentar la cooperación entre dos o más países en
la lucha contra el fraude y la evasión fiscal.
La historia de los
Convenios para combatir la Doble Imposición se remonta a 1899, cuando el
Imperio Austro–Húngaro y Prusia firman un Tratado Fiscal que regula el problema
de la doble tributación. En 1922 Italia, suscribió un convenio con las
nacientes naciones desmembradas del imperio Austro-Húngaro. Sin embargo es en
el seno de la Liga de las Naciones que se empieza a abordar con mayor
profundidad la problemática de la doble imposición y los mecanismos para
combatirla. En 1921 la Sociedad de las Naciones a través de su Comité de
Asuntos Económicos, encarga un estudio efectuado por cuatro importantes
expertos: Bruinis de Holanda, Einaudi de Italia, Seligman de Estados Unidos y
Stamp de Gran Bretaña, que concluye en 1923.
Para 1927 se habían
formulado modelos de convenio tanto para impuestos directos como para impuestos
sucesorios, dichos convenios fueron aprobados en 1928 por representantes de 28
países.
En el modelo de
impuestos directos se consideró el criterio de fuente para los llamados
impuestos reales y el criterio de residencia, para los llamados impuestos personales,
considerando como método adecuado para evitar la doble imposición, el método de
deducción simple.
Los estudios y
discusiones en esta materia continuaron y dieron lugar a los modelos de
convenio de México de 1943 y de Londres en 1946. Más adelante, durante la
Segunda Guerra Mundial, con el fracaso de la Sociedad de las Naciones, el
trabajo sobre tributación se trasladó a la Organización Europea de Cooperación
Económica (OECE), la misma que se convirtió posteriormente en la Organización de
Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE).
En 1956 el Comité
Fiscal de la OCDE trabajó en busca de establecer un Proyecto de Convenio
uniforme que resolviera eficazmente los problemas de doble imposición entre los
países miembros. En 1963 el comité presentó el Informe titulado “Proyecto de
Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio” (MOCDE) que a su
vez fue recomendado a los países miembros. A partir de 1971, el Comité de
Asuntos Fiscales, abordó la revisión del Proyecto de Convenio OCDE de 1963, que
concluyó en 1977 con la publicación del nuevo Convenio Modelo y Comentarios.
En 1991, el Comité de
Asuntos Fiscales reconoció que la revisión del Convenio Modelo y los
Comentarios se había convertido en un proceso continuo, por lo que se adoptó el
concepto de un Convenio Modelo “dinámico” que permite actualizaciones y
modificaciones periódicas y puntuales, sin esperar a una revisión completa,
publicándose en ese mismo año una nueva
versión.
Por su parte, en 1974
la Organización de las Naciones Unidas publicó una guía para la celebración de
los convenios entre países desarrollados y países en desarrollo, reconociendo
que el MOCDE resultaba un instrumento válido entre países desarrollados
específicamente.
En 1979 se publicó el
Manual para la negociación de Convenios Tributarios entre países desarrollados
y países en desarrollo, que iba acompañado por el Modelo de Convenio (MONU) de
1980, que buscaba un mayor equilibrio entre los criterios de residencia y de
fuente.
Finalmente, es
necesario referirnos al modelo de Convenio de la Comunidad Andina, cuyo origen
se remonta al 26 de mayo de 1969, cuando los representantes de Colombia,
Ecuador, Perú, Bolivia y Chile, suscriben el Acuerdo de Cartagena; Venezuela se
incorporó en 1973. Los artículos 3, 22 literales a) y b), 30 literal c), 51 y
54 del Acuerdo de Cartagena, contienen
el marco que permite
la suscripción de “Decisiones”, que constituyen disposiciones supranacionales
de carácter vinculante para los países miembros. En 1972, se expide la Decisión
40, aprobada por el Ecuador el 29 de agosto de 1972, mediante Decreto Supremo
No. 932. Su entrada en
vigencia se produjo a partir del 17 de febrero de 1975, con su publicación en Registro
Oficial. En el Anexo I, de la Decisión se incluye el Convenio de Doble
Tributación entre los países miembros y en el Anexo II se introduce el modelo
de convenio, entre uno de los países miembros y otro país fuera de la
Comunidad. El mismo recoge el principio general de gravamen en la fuente de
donde proviene la renta[5].
1.5.2.2 Objetivos[6]
El objeto principal de
los Convenios internacionales sobre doble tributación “CDI” es establecer unas
reglas de reparto de los impuestos que afecta, delimitando la potestad
tributaria de cada estado para una renta determinada o un elemento patrimonial
concreto. El mecanismo esencial de los convenios consiste en atribuir a cada
Estado contratante el derecho a gravar determinadas categorías de rentas o elementos
patrimoniales, con carácter preferente sobre otro Estado o con exclusión del
derecho de éste a someterlas a imposición.
Los CDI buscan a
través de la asignación de rentas entre los dos Estados contratantes y de
mecanismo específicos para evitar la doble imposición, facilitar el intercambio
de bienes y de tecnología entre los países, proteger los ingresos tributarios y
evitar la evasión y elusión fiscal. Mediante los tratados se busca dotar de
beneficios o ventajas tributarias a los contribuyentes, por cuanto los
convenios no tienen por objeto el aumento de las cargas tributarias.
Los CDI no son, pues,
fuente de soberanía fiscal, es decir, no pretenden alterar la legislación
propia de cada país, sino limitarla relacionándola con la del otro país
interviniente. Precisamente por la existencia de una colisión entre normas de
diferentes ordenamientos jurídicos, se hace necesario establecer en qué ordenamiento
tributario debe subsumirse el hecho concreto que da lugar al ejercicio de la
potestad tributaria.
1.5.2.3 Ventajas
de un Tratado para Evitar la Doble Tributación (TDT) [7]
Desde el punto de
vista del Estado de residencia, suponiendo este sea un país desarrollado
en su relación con un país en desarrollo, se observan ventajas en la firma de
un tratado porque mejora su posición relativa en punto a la que existiría de no
mediar un acuerdo. En efecto, la asignación de potestad impositiva exclusiva de
ciertas rentas para el Estado de residencia, la limitación o reducción de
alícuotas en las rentas mencionadas, el procedimiento de acuerdo mutuo y el
intercambio de información constituyen beneficios importantes para el Estado de
residencia, sin perjuicio de consagrar normas que impidan discriminar a sus
residentes en el otro Estado contratante.
Para el país
fuente, en el caso de un país en desarrollo, la suscripción de un TDT
supone la realización de una serie de concesiones hacia el Estado de la
residencia contribuyendo a mejorar su política de captación de las inversiones
que necesita para apoyar su desarrollo. Sin embargo, cabe resaltar que esta no
es medida suficiente para asegurar el incremento en dichas inversiones. Para
ello, además, debe contarse con un ambiente favorable de inversión, con todos
los requisitos que el mismo implica.
1.5.2.4 Alcance
de la Supremacía de los Convenios Para Evitar la Doble Imposición (CDI) Sobre la
Ley Interna
Es un principio
constitucional ampliamente reconocido, que en caso de conflicto entre las
disposiciones de una ley con un tratado internacional, priman las disposiciones
establecidas en el tratado bien (i) por considerar que el CDI es una ley
especial entre los Estados signatarios y por ende de aplicación preferencial en
el ámbito material que los regula (ii) bien por considerarse en un rango
jerárquico superior al de las leyes ordinarias, siempre y cuando la
Constitución de los Estados así lo reconozca o las normas internas establezcan
una prioridad especial en el ámbito de lo tributario.
El principio de
supremacía de los tratados no constituye un principio de aceptación universal
sino que debe verse en cada caso y sistema constitucional concreto. A manera de
ilustración, en el derecho comparado encontramos la Constitución de los Países
Bajos cuyo artículo 94 exige a los órganos jurisdiccionales darle prioridad a
las disposiciones contenidas en un tratado por encima de cualquier ley anterior
o posterior a la promulgación del tratado. Por el contrario, en Inglaterra,
Estados Unidos, México y Colombia los tratados tienen igual rango que la ley ordinaria.
El carácter
obligatorio de los tratados ya perfeccionados y puestos en vigencia, para los
Estados que son parte ellos, es pues, incuestionable a la luz de los principios
de derecho internacional. El equilibrio jurídico internacional parte del
supuesto de que los órdenes internos de los Estados no son absolutos, ya que
así como existe un interés general en el seno de cada uno de ellos, igualmente
hay un interés general internacional, fundado en el bien común universal. Es
este interés el que busca realizarse mediante los pactos o tratados que se celebran
en virtud del ejercicio de la soberanía, como atributo propio de cada uno de
los Estados; el compromiso internacional es, así, un acto de soberanía del
Estado que se vincula, es decir, se trata de la expresión de la voluntad
independiente de cada Estado que pretende comprometerse como ente jurídico en
el plano internacional.
La importancia de la
celebración de los CDI radica en el hecho de buscar mecanismos tendientes al
desarrollo económico de los países incentivando la inversión extranjera a
través de mecanismos jurídicos en los cuáles el país cede parte de su potestad tributaria,
dando aplicación a los convenios por el celebrados y ratificados y a los
principios internacionales de derecho tributario. Muchas veces se piensa que la
primacía de los CDI se traduce en la posibilidad de que los tratados per se
puedan conferir derechos a los Estados de gravar determinada renta. El consenso
internacional indica que ésta no es la interpretación adecuada, pues el
convenio sólo delimita la esfera de actuación de la potestad tributaria de los
Estados y cuándo y hasta dónde pueden éstos gravar los enriquecimientos que se
originen en su territorio, de acuerdo con su legislación interna. El CDI busca
eliminar las barreras tributarias entre los Estados estableciendo mecanismos
que eviten una doble imposición de la renta, así como otorgar beneficios e incentivos
fiscales no previstos en las leyes internas de los Estados contratantes. No se
busca, por tanto, en modo alguno, desmejorar la situación que el inversionista
tiene a la luz de las disposiciones internas de los Estados.
1.5.2.5 Principales Modelos de convenio[8]
Los CDI se negocian con base en modelos de convenios que se
han establecido, siendo los modelos principales los elaborados por:
• La Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE);
• La Organización de
las Naciones Unidas (ONU);
• El Pacto Andino (o
Comunidad Andina de Naciones-CAN); y,
• La Asociación
Latinoamericana de Integración (ALADI).
Todos los países buscan encontrar un cierto grado de
uniformidad al momento de suscribir esta clase de convenios; y, en ese sentido,
la mayoría de los países a nivel mundial han utilizado el modelo elaborado por
la OCDE y de su variante el modelo ONU. Es decir, los temas de globalización
también son aplicados en esta materia tributaria.
Algunos países latinoamericanos han formulado también un
modelo en apoyo de su postura de defensa del principio de territorialidad a
través del modelo del Pacto Andino (o Comunidad Andina de Naciones – CAN) para
evitar la doble tributación en materia de impuestos sobre la renta y el
patrimonio entre los países miembros del Pacto, y otros países a través del
modelo de la Asociación Latinoamericano de Libre Comercio (ALADI).
1.5.2.5.1 Modelo OCDE[9]
La OCDE señala en la introducción al Modelo de
Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio que,
de forma general, la doble imposición jurídica internacional puede definirse
como resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos (o más) Estados,
a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo
período de tiempo.
Los Estados son conscientes de los obstáculos
que se presentan en la economía por la doble imposición internacional y han
mostrado cada vez mayor interés en solucionar esta problemática, acudiendo a medidas
unilaterales (legislación interna), medidas bilaterales o multilaterales como
son los convenios internacionales. Los convenios de doble imposición (CDI)
básicamente buscan repartirse la tributación entre el país de la fuente y el
país de residencia y fijar cargas máximas para determinados tipos de rentas.
Los países miembros de la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE)
vienen reconociendo desde hace décadas la conveniencia de aclarar, normalizar y
garantizar la situación fiscal de los contribuyentes que efectúen operaciones
comerciales, industriales, financieras o de otra naturaleza en otros países
mediante la aplicación, por todos ellos, de soluciones comunes en idénticos supuestos
de doble imposición.
Este es el objeto principal del Modelo de
Convenio tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, que ofrece los medios
para resolver, sobre una base uniforme, los problemas que se plantean con mayor
frecuencia en el campo de la doble imposición jurídica.
Dicho modelo contiene 31 artículos bajo siete
capítulos, referentes a: Ámbito de aplicación, definiciones, imposición de las
rentas, imposición del patrimonio, métodos para eliminar la doble imposición,
disposiciones especiales y disposiciones finales.
1.5.2.5.2 Modelo ONU
La Organización de las Naciones Unidas (ONU), o
simplemente las Naciones Unidas (NN. UU.), es la mayor organización
internacional existente. Se creó para mantener la paz y seguridad
internacionales, fomentar relaciones de amistad entre las naciones, lograr la
cooperación internacional para solucionar problemas globales y servir de centro
que armonice las acciones de las naciones. Su sede está en Nueva York (Estados
Unidos) y está sujeta a un régimen de extraterritorialidad. También tiene
oficinas en Ginebra (Suiza), Nairobi (Kenia) y Viena (Austria).
La ONU se rige por la Carta de las Naciones Unidas, que
entró en vigor el 24 de octubre de 1945 y se firmó el 25 de junio del mismo año
en la ciudad estadounidense de San Francisco, por 51 países, pocos meses antes
del final de la Segunda Guerra Mundial. En el preámbulo de la Carta se
mencionan explícitamente las dos guerras mundiales. Los países en vía de
desarrollo siempre manifestaron su oposición a la utilización del Modelo de la
OCDE sobre la base de su inclinada preferencia a otorgar derechos de imposición
al país de la residencia en detrimento del país de la fuente.
El Consejo Económico y Social de las Naciones Unidas
(ECOSOC) reconoció la conveniencia de fomentar CDI entre países desarrollados y
países en vía de desarrollo y así lo reconoció en su resolución 1273(XLIII),
aprobada el 4 de agosto de 1967, donde se solicitaba al Secretario General “que
cree un grupo de trabajo especial, integrado por expertos y funcionarios de los
servicios fiscales propuestos por los gobiernos, que actúen a título personal,
procedentes de países desarrollados y en desarrollo y que representen de forma
adecuada a las distintas regiones y sistemas fiscales, con la función de
explorar, en consulta con los organismos internacionales interesados, los
medios de facilitar la conclusión de acuerdos fiscales entre países
desarrollados y en desarrollo, incluida la formulación, según proceda, de
posibles normas y de técnicas para su uso en acuerdos fiscales que resultan
aceptables para ambos grupos de países y que protejan plenamente sus
respectivos intereses fiscales.
En 1967, ECOSOC instituyó el grupo Ad Hoc de expertos en
Convenios Tributarios entre países desarrollados y países en vía de desarrollo.
El punto de partida fue el Modelo de la OCDE de 1963 y, en la medida de lo
posible, el Grupo de Expertos se fijó como meta regresar al principio de la
fuente. No obstante, el Grupo de Expertos pronto reconoció que sería imposible
preparar unos lineamientos de negociación de estos acuerdos basados
exclusivamente en el principio de la fuente.
El Grupo de Expertos elaboró un conjunto de informes con
recomendaciones para ampliar los derechos del país fuente o receptor de las
inversiones para gravar éstas en una mayor medida. Estos informes se
concretaron en un Modelo de Convenio de 1980, hoy conocido como “Modelo ONU”.
También el Consejo Económico y Social de la ONU decidió en 1980
institucionalizar el Grupo de Expertos, convirtiéndose así en un organismo
permanente bajo la denominación de “Grupo Ad Hoc de Expertos en materia de
cooperación internacional en el área fiscal”.
Este modelo pone mayor énfasis en los derechos de los
países de donde proviene la renta, restringe más las circunstancias en las que
empresas de otro país pueden operar sin pagar impuestos en el país de donde
proviene la renta, dejando abierta la posibilidad de tener tasas de retención
más altas sobre intereses, dividendos y regalías[10].
En comparación
con las disposiciones del Modelo OCDE, las principales ampliaciones del derecho
del país de la fuente de gravar los enriquecimientos en la fuente son las
siguientes:
- Una más
amplia definición de establecimiento permanente que permite un mayor número de circunstancias
en que el inversionista extranjero se considerará
con una presencia suficiente para someterlo a imposición;
- Las reglas
previstas para la atribución de beneficios empresariales a un establecimiento
permanente consagran un principio de atracción limitada que permite atribuir
con más amplitud determinadas rentas (por ejemplo, las derivadas por la empresa
extranjera por actividades similares a las desarrolladas por el establecimiento
permanente) al establecimiento permanente de una empresa extranjera en el país
de la fuente. Se limita la deducibilidad de determinados gastos atribuibles al
establecimiento permanente;
- Se consagra
la posibilidad de gravar los pagos por regalías hasta un límite, en
contraposición al Modelo de la OCDE que consagra su gravamen exclusivo en el
país de la residencia:
- Reconoce el
derecho compartido del Estado de la fuente para gravar las ganancias de capital
provenientes de la enajenación de acciones que observen determinadas
condiciones;
- Establece la
posibilidad de que el Estado de la fuente tribute en forma compartida las
rentas que no puedan ser expresamente encuadradas dentro de las demás
disposiciones del Convenio.
Un estudio
reciente sobre el impacto del Modelo ONU en la negociación de los CDI revela
que el Modelo ha sido una importante herramienta para la negociación de este
tipo de acuerdos, siendo que una parte importante de los países en vía de
desarrollo ha adoptado sus recomendaciones.
También
resulta interesante destacar que de la revisión efectuada de 811 CDI, de los
cuales 114 correspondían a tratados entre países desarrollados, se notó un uso
generalizado de muchas de las recomendaciones del Modelo ONU entre estos países[11].
1.5.2.5.2.1
Estructura de los Convenios internacionales sobre doble tributación
"CDI"[12]
Los modelos más
utilizados en su orden son: el MOCDE y el MONU. En el caso del MOCDE contiene
una parte normativa o formal y una parte de comentarios que, ayuda a entender
la intención y el alcance de las cláusulas que lo conforman.
Dada su difusión
señalaremos la estructura de los convenios, con particular referencia a los
modelos de mayor aceptación, aunque en términos generales la estructura en
cualquier modelo es semejante:
a) Ámbito de aplicación
i) Ámbito de
aplicación subjetivo: la residencia.
El criterio de
vinculación utilizado por los convenios es el de residencia, es decir, se
aplica a los residentes de uno o de ambos estados contratantes. En todo caso,
los convenios remiten a la legislación interna de cada estado los criterios
para determinar la residencia, y en el caso ecuatoriano en más de un convenio
se introduce la noción de domicilio recogida por nuestra
normativa interna.
En el Modelo de
Convenio de la OCDE, se establecen los siguientes criterios sucesivos para la
resolución de aquella situación en la que, en virtud de la normativa interna de
cada estado, una persona física sea considerada residente por los dos.
a) La vivienda
permanente.
b) El centro de sus
intereses vitales.
c) Donde viva
habitualmente.
d) La nacionalidad.
e) El común acuerdo
entre los estados contratantes.
En el caso del modelo
ONU, los criterios coinciden mayoritariamente, aunque se excluye el de
nacionalidad. Para las personas jurídicas, el criterio previsto en ambos
modelos (OCDE y ONU) es el de la dirección efectiva.
ii) Ámbito de
aplicación objetivo: los impuestos comprendidos.
Por regla general los
Convenios de Doble Imposición se aplican a los impuestos sobre la renta, tanto
de personas físicas como jurídicas. De igual manera, por regla general, se
aplican también a los impuestos sobre el patrimonio, sin hacerse extensivos a
los impuestos indirectos.
Los convenios definen
con carácter general estos impuestos, aunque es común que contengan una
enumeración de los impuestos comprendidos en cada estado, e incluso se habla de
impuestos de naturaleza similar, además de la previsión de la aplicación del
convenio a aquellos impuestos que en el futuro puedan sustituir a los
enunciados.
Esto es importante,
pues implicaría que un cambio sustancial en la legislación en materia de
impuestos directos debería ser comunicada al otro estado para evitar
confusiones en la aplicación de los convenios, sobre todo, cuando se han hecho
enumeraciones de los impuestos comprendidos.
b) Definiciones generales
Es importante
considerar que pueden presentarse definiciones distintas en las legislaciones
internas de los países que suscriben el convenio, que podrían generar problemas
de aplicación del mismo, por lo que esta cláusula es sumamente importante, pues
establece definiciones de términos y expresiones que se utilizan en el
convenio, tales como “persona”, “sociedad”, “autoridad competente”, “nacional”,
“establecimiento permanente” u otros.
Tanto el Modelo de
Convenio de la OCDE como el de la ONU contienen en artículos independientes,
debido a su importancia, las definiciones de “residente” y la de
“establecimiento permanente”. En concreto, ambos modelos dedican sus artículos
4 y 5 a estas definiciones.
El MOCDE introdujo la
noción de “establecimiento permanente” que fue recogida por el MONU y que hoy
es parte integrante de todos los convenios de doble imposición cuyo alcance
resulta trascendental, ya que de ella va a depender el reparto por parte de los
estados contratantes de los beneficios empresariales.
c) Distribución de la potestad tributaria entre
los estados
Para determinadas
categorías de renta y de patrimonio se atribuye un derecho exclusivo de
imposición a uno de los estados contratantes. El otro estado contratante no
puede gravar dichas categorías, evitándose de esta manera la doble imposición.
En general, el derecho exclusivo de imposición se otorga al estado de
residencia. En el caso de otras categorías de renta y de patrimonio el derecho
de imposición no es exclusivo. Algunas rentas cuyo derecho de imposición es compartido
entre los dos estados se limita el impuesto del país de la fuente (dividendos e
intereses, tanto en los modelos OCDE como ONU).
En la medida en que
las disposiciones anteriores confieran al estado de la fuente o situación un
derecho de imposición, ya sea pleno o limitado, el estado de residencia deberá
permitir una desgravación con el fin de evitar la doble imposición. En los
Modelos de Convenio tanto de la OCDE como de la ONU, se clasifican las rentas y
el patrimonio en tres categorías según el régimen aplicable en el estado de la
fuente o situación:
i) Rentas y elementos
patrimoniales que pueden gravarse sin ninguna limitación en el estado de la fuente
o situación.
ii) Rentas que pueden
someterse a una imposición limitada en el estado de la fuente.
iii) Rentas y
elementos patrimoniales que no pueden someterse a imposición en el estado de la
fuente o situación.
Comenzando por el
criterio de gravamen en fuente, las categorías de renta y patrimonio que pueden
gravarse sin ninguna limitación en el estado de fuente o situación son las
siguientes:
i) Rendimientos de
bienes inmuebles situados en dicho estado, ganancias de capital derivadas de la
enajenación de dichos bienes, y patrimonio que representan. (Art. 6 de ambos
modelos).
ii) Rentas
provenientes de la explotación de recursos naturales. (Art.6 de ambos modelos).
iii) Beneficios de los
establecimientos permanentes situados en dicho estado, ganancias de capital
derivadas de la enajenación de un establecimiento permanente, y patrimonio
representado por los bienes muebles que formen parte de dicho establecimiento permanente.
Aquí, el modelo ONU limita las posibilidades de deducción en el cálculo del
beneficio del establecimiento permanente al no considerar deducibles los pagos
a afiliadas. (Art. 7 y 13 de ambos modelos).
iv) Rendimientos de
las actividades de artistas y deportistas realizadas en dicho estado,
independientemente de que tales rentas se atribuyan al artista o deportista o a
otra persona. (Art. 17 de ambos modelos).
v) Rendimientos de los
servicios personales independientes imputables a una base fija situada en dicho
estado. Para esta categoría de renta, recogida en el art.14 del Modelo ONU
establece para algún caso el gravamen limitado; este régimen, que antes venía
recogido en ambos modelos, desde la modificación del modelo OCDE en 2000 ya
solo aparece en el de la ONU.
vi) Participaciones de
consejeros pagadas por una sociedad residente en dicho estado. (Art. 16 de ambos
modelos).
vii) Remuneraciones
por razón de un empleo en el sector privado, realizado en dicho estado, salvo cuando
el empleado permanezca allí durante un periodo que no exceda de ciento ochenta
y tres días en cualquier periodo de doce meses, que comience o termine en el
periodo impositivo relevante y se cumplan determinadas condiciones; y
remuneraciones de un empleo a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico
internacional, o a bordo de una embarcación, si la sede de dirección efectiva
de la empresa está situada en dicho estado. (Art. 15 de ambos modelos).
viii) Remuneraciones y
pensiones pagadas por razón de empleo en el sector público bajo determinadas condiciones.
(Art.19 de ambos modelos).
ix) Pagos recibidos
por estudiantes y aprendices. (Art. 20 de ambos modelos). Por otro lado, las
siguientes categorías de renta pueden someterse a una imposición limitada en el
estado de la fuente:
i) Dividendos: en el caso de que la participación que generan los
dividendos no esté efectivamente vinculada a un establecimiento permanente o
una base fija situada en el estado de la fuente, ese estado debe limitar su
gravamen al 5% del importe bruto de los dividendos, cuando el beneficiario efectivo
sea una sociedad que detente directamente al menos el 25% del capital bruto de la
sociedad que paga dividendos, y al 15% de su importe bruto en otros casos. A
este respecto, el modelo ONU establece las mismas condiciones, pero deja el
porcentaje abierto. (Art. 10 de ambos modelos).
ii) Intereses: en las mismas condiciones que para los dividendos, el estado
de la fuente debe limitar su gravamen al 10% del importe bruto de los
intereses, salvo en el caso de intereses que excedan del importe normal del
mercado. Como en el caso de los dividendos, el modelo ONU deja el porcentaje abierto.
(Art.11 de ambos modelos).
Las restantes
categorías de renta o de patrimonio no pueden someterse a imposición en el
estado de la fuente o situación; como regla general sólo pueden someterse a
imposición en el estado de residencia del contribuyente. Esto es válido, por
ejemplo, para los cánones, las ganancias derivadas de la enajenación de
acciones y otros valores mobiliarios, las pensiones del sector privado, las
cantidades percibidas por un estudiante para sus estudios o formación práctica,
el patrimonio representado por acciones y otros valores mobiliarios.
Los beneficios
procedentes de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional, o
de embarcaciones dedicadas al transporte por aguas interiores, las ganancias
derivadas de la enajenación de dichos buques, embarcaciones o aeronaves, y el
patrimonio representado por dichos buques, embarcaciones o aeronaves, sólo
pueden someterse a imposición en el estado en el que esté situada la sede de
dirección efectiva de la empresa.
Los beneficios empresariales
y las rentas derivadas de la prestación de servicios personales independientes,
no imputables a un establecimiento permanente en el estado de la fuente sólo
pueden someterse a imposición en el estado de la residencia.
d) Métodos para evitar la doble Imposición
Los métodos previstos
para evitar la doble imposición en los modelos OCDE Y ONU son el método de
imputación y el de exención, que aparecen recogidos en los art. 23.A y 23.B de
ambos modelos.
Si un residente de un
estado contratante obtiene rentas o posee elementos patrimoniales, que pueden someterse
a imposición, de forma ilimitada o limitada, en el estado de la fuente o
situación, el estado de la residencia estará obligado a eliminar la doble
imposición mediante.
e) Disposiciones especiales
Los convenios
contienen ciertas disposiciones especiales, siendo las más importantes las
referidas a los aspectos siguientes:
No discriminación: Aparece en los art. 24 de los modelos OCDE y
ONU. Se reconoce el principio de no discriminación entre los nacionales de uno
y otro estado contratante, siempre que se encuentren en las mismas
circunstancias.
El principio general
establece que los nacionales de un estado contratante no serán sometidos en el
otro estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo, que
no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan
estar sometidos los nacionales de ese otro estado que se encuentren en las
mismas condiciones.
Los establecimientos
permanentes que una empresa de un estado contratante tenga en el otro estado contratante,
no serán sometidos a imposición de forma menos favorable que las empresas de
ese otro estado que realicen las mismas actividades. El principio de no
discriminación como particularidad se suele referir a la totalidad de los
impuestos en vigor de los estados contratantes y no sólo a los comprendidos en
el ámbito del convenio. Otro aspecto que se debe resaltar de este principio es
que está referido a la nacionalidad y no a la residencia.
El procedimiento amistoso: Aparece en los art. 25 de los modelos OCDE y
ONU. Se establece un cauce a través del cual los estados contratantes “harán lo
posible” para resolver las dificultades o las dudas que plantee la
interpretación o aplicación del convenio.
El procedimiento puede
iniciarse a instancia de cualquier contribuyente que considere que las medidas adoptadas
por uno o por estados contratantes implican o pueden implicar para ella una
imposición que no esté de acuerdo con el convenio. La autoridad competente, si
no puede por sí misma encontrar una solución satisfactoria, hará lo posible
para resolver la cuestión mediante un procedimiento amistoso con la autoridad
competente del otro estado contratante. Las autoridades competentes de los
estados contratantes también podrán acudir a este procedimiento amistoso para
resolver las dificultades o dudas que plantee la interpretación o aplicación
del convenio, o para tratar de eliminar la doble imposición en los casos no
previstos en el convenio.
Intercambio de información: Aparece en los art. 26 de los modelos OCDE y
ONU. Se articulan los mecanismos para proceder al intercambio de información
entre los estados contratantes para aplicar lo dispuesto en el convenio o en el
derecho interno de éstos. Se establece la obligación de mantener el secreto sobre
la información recibida, y se delimitan los fines para los que la información
puede ser utilizada.
f) Disposiciones finales
Entrada en vigor y
denuncia: El convenio entrará en vigor una vez ratificado, y los instrumentos
de ratificación intercambiados. El texto recoge la fecha a partir de la cual
entran en vigor sus disposiciones, que suele fijarse en el comienzo del
siguiente periodo impositivo.
1.5.2.5.3 Modelo Pacto Andino
El proceso andino de integración se inició con la
suscripción del Acuerdo de Cartagena el 26 de mayo de 1969, para estos tiempos
denominado la comunidad andina. La Comunidad Andina es una organización
internacional ubicada en América del Sur, que cuenta con diversos órganos e
instituciones que conforman el Sistema Andino de Integración (SAI), cuyo
objetivo es “alcanzar un desarrollo integral, equilibrado y autónomo”, mediante
la integración andina, con proyección hacia una integración sudamericana y
latinoamericana. Antes de 1996 fue conocida como Pacto Andino o Grupo Andino,
y actualmente está conformada por Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú. La sede se
encuentra en Lima, Perú[13].
El principal objetivo del pacto andino es promover el
desarrollo equilibrado y armónico de los Países miembros en condiciones de
equidad, mediante la integración y la cooperación económica y social; acelerar
su crecimiento y la generación de ocupación; facilitar su participación en el
proceso de integración regional, con miras a la formación gradual de un mercado
común latinoamericano. También son objetivos de dicho pacto, propender a
disminuir la vulnerabilidad externa y mejorar la posición de los Países
Miembros en el contexto económico internacional; fortalecer la solidaridad
subregional y reducir las diferencias de desarrollo existentes entre los Países
Miembros.[14]
En noviembre de
1971, los Países del Pacto Andino (hoy Comunidad Andina), celebraron un
Convenio para Evitar la Doble Tributación. El mismo recoge el principio
general de gravamen en la fuente de donde proviene la renta. En efecto, el
Convenio dispone que independientemente de la nacionalidad o domicilio de las
personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo sean
gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente
productora, salvo los casos de excepción en él previstos.
Los casos de
excepción se refieren a las utilidades o beneficios de las empresas de
transporte, a determinadas ganancias de capital y a rentas provenientes de
algunos servicios personales, supuestos en los que se usa el criterio del
domicilio.
Adicionalmente,
se aprobó un Convenio para evitar la doble tributación entre los Países
Miembros y otros ajenos a la Comunidad, que es igual al celebrado entre los
Países Miembros. Ello implica que el criterio jurisdiccional empleado, en uno y
otro caso, es el de la territorialidad de la fuente. La consecuencia es que
apoyan sus soluciones, para eliminar la doble tributación, en el principio de
la imposición exclusiva por parte del país en el cual está ubicada la
fuente productora.
La realidad ha
demostrado que ningún País Miembro ha podido celebrar Convenios con terceros
países utilizando ese modelo. Los casos en los que Bolivia, Ecuador y Venezuela
han suscrito acuerdos para evitar la doble imposición han sido sobre la base de
los Modelos de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) o
el de la Organización de las Naciones Unidas (ONU).[15]
Teniendo en cuenta que este Convenio se basa en un régimen
territorial, su objetivo consiste simplemente en limitar el derecho de
imposición sobre la fuente sin exonerarlo. A pesar de este modelo, la CAN
promulgó su Decisión 578 del 2004, por medio de la cual se estableció un
régimen para evitar la doble tributación entre los Estados andinos. La Decisión
Andina del 2004, contrariamente al Modelo OCDE, y ligeramente diferente al
Modelo más conciliador de la ONU, prevé que el Estado que puede gravar una
renta es el de la fuente independientemente del de la residencia, lo que
significa que, por ejemplo, un residente colombiano que se beneficie de una
renta obtenida en Bolivia tributará ante este último Estado por ser el de la fuente
y no ante Colombia.[16]
1.5.2.5.4 Modelo Estados Unidos[17]
El modelo de convenio
de Estados Unidos fue desarrollado por el Departamento del Tesoro de ese
gobierno. Inicialmente su uso estaba destinado a negociadores de Estados Unidos
y por tanto no era publicado. Luego de la Segunda Guerra Mundial, el modelo que
extraoficialmente se utilizaba como base era el del tratado entre Estados
Unidos y el Reino Unido de 1945.
Sin embargo no fue
hasta 1976 que el Departamento del Tesoro publicó el primer modelo de
convención oficial de Estados Unidos, el cual se asemejaba en varios aspectos
al modelo de convención de la O.C.D.E. Éste fue modificado en 1981 añadiendo
una cláusula específicamente destinada a evitar el “treaty shopping” (mecanismo
de abuso de los Convenios, consistente en que un residente de un tercer país
mediante una operación internacional que involucre la participación de una
persona residente en uno de los dos Estados contratantes del Convenio, disfrute
de forma indirecta de las ventajas o beneficios derivados de la aplicación de
las disposiciones del mismo, a lo cual no habría tenido derecho de efectuar
alguna operación de forma directa). Posteriormente el modelo fue actualizado en
1996 y finalmente en 2006, intensificando las limitaciones de los beneficios
para evitar el abuso de los tratados.
El convenio Modelo de la OCDE presenta varios
conceptos importantes. Entre ellos, que los países se comprometen
recíprocamente a no gravar a residentes del otro país que no ejerzan un nivel
mínimo de actividad dentro de sus fronteras. La fijación de este mínimo depende
del tipo de actividad; así por ejemplo, una empresa no paga impuestos si no
tiene un “establecimiento permanente” concepto que queda definido en el
convenio. Existen requisitos mínimos para los casos de prestación de servicios
personales, y reglas que permiten establecer si una persona es residente de un
país u otro.
La idea general es
facilitar el comercio. Al eliminar preocupaciones tributarias en el país
“receptor”, éste se beneficiará más cuando las empresas tengan una mayor
presencia. Pero hay que reconocer que este concepto sólo tiene sentido en el
contexto del sistema de fuente mundial de tributación.
El Modelo de la ONU, pone más énfasis en
los derechos de los países de donde proviene la renta, restringe más las
circunstancias en las que empresas de otro país pueden operar sin pagar
impuestos en el país de donde proviene la renta, y deja abierta la posibilidad
de tener tasas de retención más altas sobre intereses, dividendos y regalías.
El Modelo de Convenio de la Comunidad Andina
dispone que independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas,
las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables
en el país miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo
los casos de excepción en él previstos. Estos casos de excepción se refieren a
las utilidades o beneficios de las empresas de transporte, a determinadas
ganancias de capital y a rentas provenientes de algunos servicios personales,
supuestos en los que se usa el criterio del domicilio.
Con relación al Modelo de Estados Unidos, éste al igual
que el modelo OCDE, pone mayor énfasis en los criterios de residencia o
domicilio, por sobre el criterio de fuente. Contiene disposiciones respecto de
los establecimientos permanentes, muy similares a las del MOCDE. Incorpora las
cláusulas del “beneficiario efectivo” de los privilegios otorgados por los
acuerdos, a efecto de evitar las prácticas de los “Treaty shopping”, finalmente
no admite cláusulas de “tax sparing”. Para los miembros de la Comunidad Andina,
el MOCDE se ha constituido en el referente de la mayoría de los tratados
suscritos, lo que ha otorgado a este modelo una importancia especial tanto
dentro como fuera de los países que conforman la OCDE.
1.5.2.5.5 Modelo ALADI
¿Qué
es la ALADI?[19]
La Asociación Latinoamericana de Integración ALADI, es un
organismo intergubernamental que, continuando el proceso iniciado por la
Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC) en el año 1960, promueve
la expansión de la integración de la región, a fin de asegurar su desarrollo
económico y social. Su objetivo final es el establecimiento de un mercado común
latinoamericano.
El llamado modelo de la ALADI se basa en las conclusiones
(también conocidas como criterios de la ALADI) de las deliberaciones llevadas a
cabo en las diversas reuniones técnicas celebradas por expertos en doble
tributación en Montevideo (abril de 1973, Mayo de 1974 y agosto de 1974), así
como de la 5ª y 6ª reunión de directores de tributación interna (Quito, julio
de 1973) y Montevideo, septiembre de 1975. También en este caso se trata de un
modelo que pretendió servir de apoyo a la negociación de acuerdos bilaterales
para evitar la doble tributación entre los países miembros de la entonces
ALALC.
No obstante a que sus disposiciones presentan un mayor
desarrollo que las correspondientes al modelo de pacto andino, tampoco tuvo
ninguna influencia o aplicación como base de los convenios entre los diversos
países miembros. Con posterioridad a la publicación de los llamados
“Criterios”, Argentina y Brasil, así como Brasil y Ecuador. Celebraron acuerdos
bilaterales para evitar la doble tributación apoyándose fundamentalmente en el
modelo de la OCDE.[20]
El grupo de expertos tuvo como uno de sus objetivos principales
el de procurar romper con la rigidez que caracterizaba tanto el Modelo de la
O.C.D.E. por un lado, como el Modelo del Pacto Andino, por el otro. No
obstante, partieron del Modelo del Pacto Andino, ratificando el principio de la
fuente para permitir, con carácter de exclusividad, gravar las rentas obtenidas
en los respectivos territorios, con independencia de la nacionalidad o del
domicilio de los beneficiarios. Así el artículo 4 del Modelo de la ALADI (1994)
expresa:
“A
efectos de la aplicación de sus impuestos a la renta y salvo en los casos de
excepción previstos en este Convenio, el ejercicio de la potestad tributaria
corresponderá al Estado contratante en cuyo territorio se encuentre ubicada la
fuente productora de las rentas, cualquiera que sea la nacionalidad o domicilio
de las personas que la obtienen o de las otras partes que intervengan en las
operaciones y el lugar de celebración de los contratos”.
Las únicas excepciones previstas en el Modelo ALADI al
principio del gravamen en la fuente de forma exclusiva fueron las siguientes:
- Las rentas obtenidas por empresas de transporte.
- Los salarios pagados a tripulaciones de navío, aeronaves y
otros vehículos utilizados en el tráfico internacional.
- Los salarios de quienes se desempeñen en la misión
oficial.
Dada la poca receptividad a los criterios de la ALALC, la
Secretaría General de la ALADI emitió el 6 de junio de 1994 un nuevo modelo de
convenio para evitar la doble tributación de los impuestos a la renta y el
patrimonio entre los países la ALADI. El nuevo modelo sigue en general el
Modelo de la O.C.D.E., tomando elementos del Modelo O.N.U.[21]
1.5.2.6 Convenios de doble tributación de República
Dominicana
Hasta el momento la República Dominicana ha
firmado dos convenios:
(a) El primero
firmado con Canadá el 6 de Agosto de 1976, el cual entró en vigencia el 1 de
Enero del 1977 y fue ratificado el 23 de Septiembre de 1977.
(b) El segundo
firmado con España el 16 de noviembre del 2011 y el mismo entro en vigencia el
25 de julio del 2014.
El ámbito de Aplicación de ambos convenios recae sobre
las Personas Físicas o Moral y de cualquier tipo de sociedad residentes de uno
o de ambos de los Estados Contratantes. Los dos acuerdos establecen que el
mismo se aplicará sobre los Impuestos Sobre la Renta y del patrimonio
establecido por el gobierno dominicano, pero Canadá y España solo se aplica al
ISR. Dichos convenios a pesar de haber sido concebidos con un margen de
distancia de 38 años entre uno y otro, y tomando en cuenta las condiciones político-
socio-económicas, no solo de los estados signatarios sino en el plano
internacional vigentes al momento de la materialización de cada uno, son
documentos muy afines en el aspecto jurídico y en los temas sobre la
procedencia de las rentas. Las diferencias que estos presentan son más bien de
aspecto fiscal, en lo concerniente a su aplicación. Por ejemplo en cuanto a:
(a)
Los Ingresos de
Transporte Marítimo y Aéreo: en el Convenio
con Canadá se establece que el gravamen aplicado no podrá exceder el mínimo de:
4% de los ingresos brutos derivados de fuentes en ese Estado o del gravamen
Dominicano más bajo aplicable a esos beneficios devengados por una Empresa de
un tercer Estado, pero en el Convenio con España se establece que el impuesto
exigido no podrá exceder de la menor de las dos cantidades siguientes: a) 2,5 %
de las rentas brutas obtenidas de fuentes situadas en ese Estado; y b) El tipo
más bajo reconocido en un acuerdo o convenio con un tercer Estado sobre tales
beneficios.
(b)
Ingresos por
Dividendos: Mientras en Convenio con Canadá establece
que si la persona residente del otro Estado que perciba los dividendos es el
beneficiario efectivo, el impuesto así establecido no puede exceder del 18 por
ciento del monto bruto de dichos dividendos; en el caso de España dicho
impuesto no podrá exceder del 10 %.
(c)
Ingresos sobre
Intereses e Ingresos por Cánones o Regalías: según el convenio canadiense los intereses y
cánones o regalías originados en un Estado Contratante y pagados a un residente
del otro Estado Contratante podrán ser objeto de tributación, pero el impuesto
así establecido no excederá del 18 por ciento de la suma bruta, siempre y
cuando éstos estén sujetos a tributación en el otro Estado Contratante.
Mientras que el convenio español el impuesto establecido no podrá exceder de un
10% del importe bruto de esos conceptos.
(d)
Ingresos por
Profesiones Independiente, Servicios personales dependientes y Prestaciones de
Servicio: Mientras que el convenio canadiense solo se
limita en los caso de los ingresos por profesionales independientes y por
servicios profesionales dependientes a delimitar bajo qué condiciones es que
los mismo son pasibles de ser tributados en el otro Estado; el convenio español
establece que el impuesto exigido no excederá del 10% del monto bruto del
servicio prestado.
(e)
Terminación del
Convenio: En este aspecto el convenio
canadiense establece que el mismo tendrá una en vigencia indefinidamente, pero
cualquiera de los Estados Contratantes podrá en o antes del 30 de junio de cada
año calendario, notificar la terminación al otro Estado Contratante dejado de
tener efecto; mientas que el convenio suscrito con España establece que el
mismo estará permanecerá vigente hasta su denuncia por parte de cualquiera de
los Estados signatarios.
Ambos convenios
también concuerdan en los principios de no discriminación, procedimiento amigable e intercambio de información. De
igual forma coinciden en que las previsiones de estos Convenios no afectarán los
privilegios fiscales que disfrutan los miembros de las misiones diplomáticas y
consulares bajo los principios generales del Derecho Internacional o bajo las
previsiones de acuerdos especiales.[22]
Conclusión
Es evidente que gravar con un mismo impuesto varias
veces a un contribuyente provoca que éste pueda incurrir en malas prácticas con
el fin de sobrevivir a nivel comercial, situación que no es nada adecuada para
hacerle frente a la carga tributaria surgida por imposiciones implementadas por
las naciones negociantes. Existen medidas legales que se pueden poner en
práctica para evitar, reducir o compensar la doble tributación, estas son las
medidas unilaterales tomadas por cada uno de los Estados y las que tienen su
origen en tratados internacionales.
La finalidad de estos Convenios internacionales es
establecer unas reglas de reparto de los impuestos que afecta, delimitando la
potestad tributaria de cada estado para una renta determinada o un elemento
patrimonial concreto. El mecanismo esencial de los convenios consiste en
atribuir a cada Estado contratante el derecho a gravar determinadas categorías
de rentas o elementos patrimoniales, con carácter preferente sobre otro Estado
o con exclusión del derecho de éste a someterlas a imposición.
Es un hecho que la doble tributación causa un
malestar en todas las naciones que se ven obligadas a cumplir con los mismos si
desean mantener negocios con otros países, es por ello que se mantiene una
constante búsqueda para solucionar la situación, lo que ha provocado el
surgimiento de diversos modelos estructurales para hacer frente a esta
problemática que impacta de igual manera a las relaciones comerciales de
República Dominicana.
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